Nytt om regnskap og bærekraftsrapportering
Selskapsrapportering består av finansiell og ikke-finansiell rapportering – regnskap og bærekraftsrapportering. For foretak med pliktig bærekraftsrapportering skal bærekraftsrapporteringen være tydelig identifiserbar og gis i en egen del av årsberetningen. Den ikke-finansielle rapporteringen blir mer fremtredende i årsrapporten/årsberetningen.
Reglene for hvem som skal omfattes av pliktig bærekraftsrapportering, gjorde at det er innført nye størrelseskategorier i regnskapsloven. Den trinnvise innføringen av pliktig bærekraftsrapportering starter med de største noterte foretakene i 2024, og fra 2025 omfattes både noterte og unoterte store foretak. Foretak som ikke omfattes av pliktig bærekraftsrapportering, bør spesielt merke seg oppdaterte krav til innhold i årsberetningen for øvrig.
Økte størrelsesgrenser for små foretak og nye størrelseskategorier for 2024
Regnskapslovens størrelsesgrenser for små foretak øker betydelig for regnskapsår som starter 1. januar 2024 eller senere. De nye størrelsesgrensene er 84 millioner kroner i balansesum og 168 millioner kroner i salgsinntekter. Størrelsesgrensen for antall ansatte er uendret, 50 årsverk. De økte størrelsesgrensene innebærer at langt flere foretak enn tidligere kan bruke forenklingsreglene for små foretak.
Samtidig med endring i grensene for små foretak endres også regnskapslovens kategorier for regnskapspliktige. Vi har nå fire kategorier − mikro, små, mellomstore og store foretak/konsern. Størrelseskategoriene, som er definert i regnskapsloven § 1-5 første til syvende ledd, benyttes for å avgrense foretakets plikter etter regnskapsloven.
Det er (som før) flere forenklinger for små foretak (inkludert mikroforetak), herunder enkelte unntak fra vurderingsregler, forenklede noteopplysninger, unntak fra krav om å utarbeide årsberetning og kontantstrømoppstilling
Størrelseskategoriene har betydning for om det er plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering
Toårsregelen for veksling mellom størrelseskategorier
Ny kategori gjelder når vilkårene er oppfylt eller ikke lenger er oppfylt to regnskapsår etter hverandre (fra og med år to).
Regnskapsloven § 1-5 åttende ledd, som viderefører gjeldende regler om forsinket overgang fra og til størrelseskategorien små foretak, gjør reglene gjeldende også ved overgang mellom øvrige størrelseskategorier.
Overgangsregler – små foretak i 2024?
Ved vurderinger av om et foretak kan ansees som “små foretak” for regnskapsår som starter 1. januar 2024 eller senere, kan definisjonene og størrelsesgrensene i regnskapsloven § 1-5 første til syvende ledd legges til grunn også for regnskapsår som startet før 1. januar 2024. Et selskap med avvikende regnskapsår kan ikke anvende de nye størrelsesgrensene for regnskapsåret som startet i 2023, men først for regnskapsåret som startet i 2024.
Størrelseskategori små foretak for regnskapsår som starter 1.1.2024 eller senere | |||
|---|---|---|---|
Størrelse 2022 |
Størrelse 2023 |
Størrelse 2024 |
Kategori 2024 |
s |
s |
s |
S |
s |
s |
m |
S |
s |
m |
m |
M |
s |
m |
s |
S |
m |
m |
m |
M |
m |
m |
s |
M |
m |
s |
s |
S |
m |
s |
m |
M |
|
s |
s |
S |
|
s |
m |
S |
|
m |
s |
M |
|
m |
m |
M |
|
|
s |
S |
|
|
m |
M |
Overgangsregler – store foretak i 2024 eller 2025?
Hvordan skal regnskapsloven § 1-5 åttende ledd om to års forsinket overgang mellom størrelseskategorier anvendes ved vurderingen av om et foretak eller konsern skal regnes som mellomstort eller stort når loven trer i kraft? Finansdepartementet har klargjort at overgangsreglene er slik å forstå at:
Et foretak som ikke oppfyller vilkårene for å være et stort foretak i regnskapsåret 2024, kan regnes som et mellomstort foretak, selv om foretaket oppfylte vilkårene for å være et stort foretak i de to foregående regnskapsårene (2022 og 2023). Dersom foretaket igjen oppfyller vilkårene for å være et stort foretak i regnskapsåret 2025, vil foretaket likevel kunne regnes som et mellomstort foretak. Først dersom foretaket fortsatt oppfyller vilkårene for et stort foretak i regnskapsåret 2026, må foretaket regnes som et stort foretak.
Et foretak som oppfyller vilkårene for å være et stort foretak i regnskapsåret 2024, men som ikke oppfylte vilkårene for regnskapsåret 2023, må ikke regnes som et stort foretak i regnskapsåret 2024. Dersom foretaket fortsatt oppfyller vilkårene for å være et stort foretak i regnskapsåret 2025, må foretaket følge reglene for store foretak for regnskapsåret 2025.
Foretak av allmenn interesse
Det er innført en ny definisjon i regnskapsloven § 1-6, foretak av allmenn interesse. Som foretak av allmenn interesse regnes noterte foretak, banker, kredittforetak og forsikringsforetak. Det vil si, i hovedsak foretakene som etter tidligere terminologi var omtalt som “store foretak”, uansett hvor små de var i størrelse. Allmennaksjeselskaper (ASA) omfattes ikke lenger og vil heretter ikke ha særregler i regnskapslovgivningen, men behandles likt med aksjeselskaper regnskapsmessig.
Som noterte foretak regnes regnskapspliktige som har utstedt omsettelige verdipapirer (aksjer, grunnfondsbevis, obligasjoner) som er tatt opp til handel på et regulert marked i EØS, jf. § 1-6 annet ledd. I Norge er verdipapirer omsatt på Oslo Børs og Euronext Expand omfattet, men ikke verdipapirer som bare er omsatt på Euronext Growth.
Det følger av § 1-6 tredje ledd at med mindre noe annet er fastsatt, skal foretak av allmenn interesse følge reglene for store foretak uavhengig av balansesum, salgsinntekter og gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret. Med mindre noe annet er fastsatt, skal morselskap i konsern hvor minst ett av selskapene i konsernet er et foretak av allmenn interesse, følge reglene for store konsern uavhengig av konsernets balansesum, salgsinntekter og gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret.
Foretak som er i kategorien store foretak, får få eller ingen tilleggskrav i regnskapsloven og regnskapsstandardene bortsatt fra innføringen av pliktig bærekraftsrapportering. Henvisningen til å følge reglene for store foretak har således liten praktisk betydning når det gjelder kravene til den finansielle rapporteringen. Derimot har regnskapslovgivningen angitt noen tilleggskrav for den finansielle rapporteringen til noterte foretak, banker, kredittforetak og forsikringsforetak. Et notert foretak har plikt til å avlegge (konsern)regnskapet etter IFRS, jf. regnskapsloven § 3-9. Banker, kredittforetak og forsikringsforetak har særlige krav i årsregnskapsforskriftene for respektive foretakstyper. I tillegg har foretak av allmenn interesse noen få spesifikke tilleggskrav til opplysninger i regnskapsloven og regnskapsstandardene.
Mikroforetak
Med mindre noe annet er fastsatt, skal mikroforetak følge reglene for små foretak, jf. § 1-5 første ledd siste setning. Foreløpig er dette bare gjort i ett tilfelle − noterte mikroforetak omfattes ikke av plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering etter CSRD.
Konsern og morselskap i konsern
Morselskap i konsern skal som tidligere beregne grensene på konsernnivå. Det følger av § 1-5 ellevte ledd at morselskap i mellomstore konsern regnes som mellomstore foretak. Morselskap i store konsern regnes som store foretak. Morselskap i små konsern regnes bare som mikroforetak hvis vilkårene er oppfylt for konsernet. Slik er det også etter nåværende regnskapslov. Eksempelvis er ikke et morselskap som har null ansatte og null salgsinntekter små foretak eller mikroforetak dersom det er morselskap i et mellomstort eller stort konsern. Et slikt morselskap må utarbeide årsberetning, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger for foretak som ikke er små. Det må også utarbeide konsernregnskap om ikke det er omfattet av konsernregnskapsunntaket for morselskap i underkonsern i regnskapsloven § 3-7, eller kun har datterselskaper som kan eller skal utelates fra konsolidering, jf. regnskapsloven § 3-8 og § 3-2 femte ledd.
I konsern skal balansesum, salgsinntekter og gjennomsnittlig antall ansatte beregnes enten for konsernet sett som en enhet (konsolidert grunnlag) eller samlet for konsernet uten noen form for eliminering av konserninterne transaksjoner og mellomværende. Hvis beregningen gjøres samlet for konsernet uten elimineringer, økes grensene for balansesum og salgsinntekter med 20 prosent. Det siste alternativet er nytt, og fremgår av § 1-5 tolvte ledd.
Salgsinntekter
Regnskapsdirektivet åpner for at nasjonale myndigheter kan bestemme at der salgsinntekter ikke er relevant, skal inntekter fra andre kilder ansees som salgsinntekt når det vurderer om terskelverdiene for salgsinntekt er overskredet. I Norge innføres dette ved en bestemmelse om at inntektene fra den regnskapspliktiges hovedaktiviteter skal anses som salgsinntekt ved vurdering av om terskelverdiene er overskredet, jf. § 1-5 niende ledd.
Pliktig bærekraftsrapportering
Krav om bærekraftsrapportering er innført for store noterte selskap med over 500 ansatte fra regnskapsåret 2024 og for andre store foretak, både noterte og ikke noterte i 2025. For små og mellomstore noterte foretak inntrer pliktene fra 2026, med mulighet for utsettelse til 2028.
Bærekraftsrapporteringen skal være tydelig identifiserbar og gis i en egen del av årsberetningen.
Kravene knyttet til bærekraftsrapportering er tatt inn i kapittel 2 i regnskapsloven. Det omfatter blant annet hvem som er pliktige til å utarbeide bærekraftsrapportering, hva rapporteringen skal inneholde, hvilke standarder for bærekraftsrapportering (ESRS) som skal følges, krav til attestering av bærekraftsrapporten (se også revisorloven § 9-7 a) og krav til elektronisk rapporteringsformat. Kravet til elektronisk rapporteringsformat gjelder ikke for 2024-rapporteringen.
Kravene til bærekraftsrapportering erstatter krav til redegjørelse om samfunnsansvar (§ 3-3c i tidligere regnskapslov). Kravene til taksonomirapportering videreføres som en del av bærekraftsrapporteringen. Kravene er betydelig utvidet sammenlignet med redegjørelsen om samfunnsansvar. Videre er det en betydelig gruppe foretak – store ikke-noterte foretak – som får pliktig bærekraftsrapportering, inkludert taksonomirapportering, fra regnskapsåret 2025, men som ikke har vært omfattet av krav til redegjørelse om samfunnsansvar og krav til taksonomirapportering.
Mange foretak vil trenge bistand fra eksterne for å ha tilstrekkelige ressurser og kompetanse til god nok rapportering de første årene, men styret og ledelsen i selskapet er ansvarlig for denne rapporteringen på lik linje med informasjonen i årsberetningen for øvrig og årsregnskapet. Det er nødvendig at styret og ledelsen er seg sitt ansvar bevisst, og har eierskap til prosessen. For å lykkes med omstillingen til et bærekraftig samfunn er det viktig å fokusere på risikoer og muligheter, og unngå at arbeidet blir en ren «compliance»-øvelse.
Oppdatering av kravene til årsberetning for øvrig
Regnskapslovens krav til innhold i årsberetningen fremgår nå av regnskapsloven § 2-2. Kravene i regnskapsloven § 3-3a er i hovedsak videreført, men det er enkelte endringer. Oppdatert NRS 16 Årsberetning er i skrivende stund sendt på høring, og oppdatert standard forventes å foreligge ved årsskiftet.
Omtale av miljøforhold i årsberetningen
Foretak som ikke har krav til egen bærekraftsrapportering, må også omtale miljøforhold i sin årsberetning. Regnskapslovens krav til informasjon om miljøforhold er presisert. Med begrepet «miljøforhold» menes klima, natur og miljø. Formålet med redegjørelsen er å gi et grunnlag for å vurdere hvordan virksomheten til foretaket påvirker miljøforhold, og gi et bilde av selskapets miljømessige forpliktelser og utviklingsmuligheter. Det bør fremgå av redegjørelsen hvilke ambisjoner og mål foretaket har på miljøområdet, og hvilke miljøkrav som foretaket venter seg fra myndigheter, kunder og leverandører.
Det skal gis opplysninger om forhold ved virksomheten, inkludert innsatsfaktorer og produkter, som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning på miljøforhold. Disse opplysningene skal omfatte:
hvilke negative virkninger virksomheten har eller kan ha på klima, natur og miljø, samt
hvilke tiltak som er iverksatt eller planlegges iverksatt for å forhindre eller redusere slike negative virkninger.
Nytt årsberetningskrav om sentrale immaterielle ressurser
Foretak som er pliktige til å utarbeide bærekraftsrapportering, skal forklare på hvilken måte foretakets forretningsmodell grunnleggende er avhengig av sentrale immaterielle ressurser, og på hvilken måte slike ressurser er en kilde til verdiskaping for virksomheten, jf. regnskapsloven § 2-2 syvende ledd. Sentrale immaterielle ressurser er ressurser uten fysisk substans som foretakets forretningsmodell grunnleggende er avhengig av, og som er en kilde til verdiskaping for foretaket. Opplysningskravet gjelder for sentrale immaterielle ressurser uavhengig av om de er innregnet i balansen eller ikke.
Opplysningene skal gis i årsberetningen. Det er ikke pliktig at disse inngår i bærekraftsrapporteringen, men i høringsutkastet til oppdatert NRS 16 Årsberetning anbefales det at opplysninger om sentrale immaterielle ressurser som gjelder bærekraftsforhold, bør inngå i bærekraftsrapporteringen.
Åpenhetsloven
I forbindelse med endringene i regnskapsloven er det også gjort enkelte justeringer i åpenhetsloven § 3 første bokstav a og § 5 tredje ledd. Terskelverdiene for å omfattes av åpenhetsloven er imidlertid uendret. Tersklene for å være en større virksomhet etter åpenhetsloven er fortsatt salgsinntekt på 70 millioner kroner, balansesum på 35 millioner kroner og gjennomsnittlig antall ansatte på 50 årsverk. Morselskap skal som før regnes som større virksomheter dersom vilkårene er oppfylt for mor- og datterselskap sett som en enhet. Virksomheter kan med andre ord være små foretak/små konsern etter definisjonene i regnskapsloven § 1-5 og samtidig være større virksomheter etter åpenhetsloven § 3.
Foretak av allmenn interesse etter regnskapsloven § 1-6, det vil si noterte foretak, banker, kredittforetak og forsikringsforetak, er også større virksomheter etter åpenhetsloven § 3. Etter lovendringene er et allmennaksjeselskap (ASA) bare omfattet av åpenhetsloven dersom det er over terskelverdiene for større virksomheter i åpenhetsloven § 3.
Se også nærmere omtale av hvem som må følge åpenhetsloven på Forbrukertilsynets nettsider.
Forbrukertilsynet har tidligere veiledet (jf. åpenhetsloven § 8) om at regelen om forsinket overgang i regnskapsloven også gjelder i vurderingen av om en virksomhet er større etter åpenhetsloven. Det følger nå av åpenhetsloven § 3 at når et foretak på balansedagen overskrider eller ikke lenger overskrider grensene for minst to av de tre tersklene for balansesum, salgsinntekter og gjennomsnittlig antall ansatte, skal dette forholdet få virkning for om et foretak regnes som en større virksomhet først for det andre av to regnskapsår etter hverandre hvor forholdet har inntruffet.
Forbrukertilsynet veileder på sine nettsider om at virksomheter kan oppleve utfordringer med innholdet i redegjørelsen det første året de har plikt til å offentliggjøre redegjørelse. Årsaken til dette er at de i perioden redegjørelsen skal dekke (siste avsluttede regnskapsår), ikke hadde plikt til å utføre aktsomhetsvurderinger. Forbrukertilsynet anbefaler i slike tilfeller at dere i redegjørelsen opplyser om at dere ikke hadde plikter etter åpenhetsloven i perioden dere redegjør for, og om hvilke planer dere har for arbeid med aktsomhetsvurderinger. Hvis dere har utført aktsomhetsvurderinger eller annet relevant arbeid, kan dette og planer for videre arbeid med åpenhetsloven beskrives i redegjørelsen.
I åpenhetsloven § 5 tredje ledd er henvisningen til at redegjørelsen kan inngå i redegjørelsen om samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c, endret til at redegjørelsen kan inngå i årsberetningen. Forarbeidene til åpenhetsloven tilsier at dette er ment som et tillegg til, ikke som en erstatning for, å offentliggjøre redegjørelsen lett tilgjengelig på virksomhetens nettsider.
Overtredelsesgebyr
Forbrukertilsynet har i 2024 ilagt sitt første overtredelsesgebyr for brudd på åpenhetsloven, på 450 000 kroner. Forbrukertilsynet kom til at virksomheten ved to anledninger har brutt plikten til å gi informasjon. I den aktuelle saken hadde Forbrukertilsynet tidligere gitt individuell veiledning til virksomheten om forpliktelsene etter åpenhetsloven. Dette er ikke et vilkår for å kunne ilegge vedtak, men overtredelsesgebyret ble vedtatt ut fra en samlet vurdering av saken. Selskapet har klaget på vedtaket. Dersom Forbrukertilsynet ikke tar klagen til følge, vil saken bli oversendt til Markedsrådet for klagebehandling. Dette viser at det kan bli dyrt ikke å ta åpenhetsloven § 6 om rett til informasjon på alvor. Det kan med andre ord være en god investering å etablere gode rutiner og retningslinjer for å behandle informasjonskrav.
Fremtidige endringer av åpenhetsloven
I 2024 har Barne- og familiedepartementet startet en evaluering av åpenhetsloven. Formålet med evalueringen er blant annet å vurdere effekten av loven, om mindre virksomheter også skal inkluderes som pliktsubjekter, og om lovens saklige virkeområde skal utvides til å gjelde miljøpåvirkning og eventuelt andre områder som omfattes av OECDs retningslinjer for flernasjonale selskaper. I evalueringen skal departementet blant annet vurdere forholdet mellom de nye reglene om bærekraftsrapportering i regnskapsloven (CSRD) og redegjørelsesplikten i åpenhetsloven, samt vurdere åpenhetsloven opp mot det kommende aktsomhetsdirektivet (CSDDD). Du kan lese mer om evalueringen av åpenhetsloven på Barne- og familiedepartementets nettsider.
Departementet er foreløpig i en fase med kunnskapsinnhenting, videre skal det skrives evalueringsrapport, utkast til lovendringer skal sendes på høring, og etter behandling av høringskommentarene tar departementet sikte på å fremme en lovproposisjon til Stortinget. Det er vanskelig å spå hvor lang tid lovprosessen vil ta, men det er mulig at departementet vil sikte seg inn mot å vedta lovendringer innen fristen for innføring av CSDDD i EU, 26. juli 2026.